我国行政事业性收费制度探析

行政事业性收费系行政性收费和事业性收费的合称。1987年9月11日国务院《价格管理条例》首次提出了行政性收费、事业性收费的概念。该条例第三十六条规定“对行政性收费、事业性收费，物价部门应当根据国家的价格方针、政策进行管理监督，并会同有关部门核定收费标准。”1990年9月16日《中共中央国务院关于坚决制止乱收费、乱罚款和各种摊派的决定》将其合称为“行政事业性收费”，并明确规定行政事业性收费项目的审批权限集中在中央和省（不含计划单列市）两级。2006年3月27日国家发改委、财政部《行政事业性收费标准管理暂行办法》对行政事业性收费的概念作出定义。2018年6月29日国家发改委、财政部《行政事业性收费标准管理办法》对行政事业性收费的定义进行完善，该办法第三条规定“本办法所称行政事业性收费(以下简称收费),是指国家机关、事业单位、代行政府职能的社会团体及其他组织根据法律法规等有关规定,依照国务院规定程序批准,在实施社会公共管理,以及在向公民、法人和其他组织提供特定公共服务过程中,向特定对象收取的费用。”据此，收费作为非税财政收入，虽然包含在以税收为主体的一般公共预算范畴内，但是两者之间的法律特征有本质的不同。目前，在司法实践中对收费债权的性质争议很大，而且往往将收费与税收和政府性基金（以下简称基金）相混淆。因此，本文着重就收费与税收和基金的本质特征进行探析，旨在厘清各自的性质和功能，以飧读者。

一、收费的法律特征

收费是指国家机关、事业单位、代行政府职能的社会团体及其他组织根据法律法规等有关规定,依照国务院规定程序批准,在实施社会公共管理,以及在向公民、法人和其他组织提供特定公共服务过程中,向特定对象收取的费用。其具有以下法律特征：

1.收费的主体不仅包括行政机关和事业单位，还包括代行政府职能的社会团体及其他组织。行政机关譬如公安机关收取的证照费；事业单位譬如教育考试院收取的考试考务费；社会团体譬如红十字会收取的造血干细胞配型费等。

2.收费的取得以收费主体对具体对象实施社会公共管理或向具体对象提供特定的公共服务为对价。譬如外交部门的签证费系国家实施进出境管理而收取的行政性收费；教育部门的普通高中学费、住宿费系教育机构为学生提供特定服务而收取的事业性收费。

3.收费按收费性质分为行政性收费和事业性收费二类。行政性收费指根据法律、法规、规章、地方性法规等有关规定，在履行政府行政管理职能时，向公民、法人和其他组织收取的费用。事业性收费指根据法律、法规、规章、地方性法规等有关规定，在向公民、法人和其他组织提供特定服务时收取的费用。

4.收费具有可转换性。收费可以根据国家财政的需要，通过税收立法方式转变为税收，也可以按审批程序，经有关部门批准后转为经营服务性收费。譬如，从2016年7月1日起逐步将自然资源收费改为资源税，《环境保护税法》规定自2018年1月1日起以环保税取代运行近40年的排污费等；而从2002年1月1起公证机构公证费由行政事业性收费改为经营服务性收费等。

二、收费的类型

根据《行政事业性收费标准管理办法》第十五至二十一条的规定，收费分为行政管理类收费、资源补偿类收费、鉴定类收费、考试类收费、培训类收费、其他类收费等六类。

1.行政管理类收费，即根据法律法规规定,在行使国家管理职能时，向被管理对象收取的费用。主要包括证件、牌照、簿卡等收费。各种证件、牌照、簿卡等证照收费标准按照证照印制、发放的直接成本,即印制费用、运输费用、仓储费用及合理损耗等成本进行审核。截止2019年底，全国性的行政管理类收费项目有：1）外交部门的认证费、签证费、驻外使领馆收费。2）公安部门的证照费、外国人签证费、中国国籍申请手续费。3）自然资源部门的不动产登记费。4）民航部门的适航审查费。5）体育部门的外国团体来华登山注册费。6）药品监管部门的药品注册费、医疗器械产品注册费。7）知识产权部门的商标注册收费、专利收费、集成电路布图设计保护收费。8）银保监会的银行业监管费、保险业监管费。9）证监会的证券、期货业监管费等。

2.资源补偿类收费，即根据法律法规规定向开采、利用自然和社会公共资源者收取的费用。收费标准参考相关资源的价值或者其稀缺性,并考虑可持续发展等因素审核。对开采利用自然资源造成生态破坏、环境污染或者其他环境损坏的,审核收费标准时,应当充分考虑相关生态环境治理和恢复成本。截止2019年底，全国性的资源补偿类收费项目有：1）自然资源部门的土地复垦费、土地闲置费、耕地开垦费。2）生态环境部门的海洋废弃物倾倒费。3）住房城乡建设部门的污水处理费、城镇垃圾处理费、城市道路占用、挖掘修复费。4）工业和信息化部门的无线电频率占用费、电信网码号资源占用费。5）水利部门的水资源费、水土保持补偿费。6）农业农村部门的渔业资源增殖保护费。7）林业和草原部门的草原植被恢复费等。

3.鉴定类收费，即根据法律法规规定，行使或者代行政府职能强制实施检验、检测、检定、认证、检疫等收取的费用。收费标准根据行使管理职能的需要，按照鉴定的场地费用、人员劳务费、仪器设备折旧、流动耗材损耗及其他成本审核。主要包括检验费、检测费、鉴定费、检定费、认证费、检疫费等。截止2019年底，全国性的鉴定类收费项目有：1）农业农村部门的农药实验费（包括田间试验费、残留试验费、药效试验费）。2）卫生健康部门的鉴定费（包括医疗事故鉴定费、职业病诊断鉴定费、预防接种异常反应鉴定费）。3）市场监管部门的特种设备检验检测费。4）红十字会的造血干细胞配型费等。

4.考试类收费，即根据法律法规、国务院或者省级政府文件规定组织考试收取的费用，以及组织经人力资源和社会保障部批准的专业技术资格、执业资格和职业资格考试收取的费用。截止2019年底，全国性考试考务费项目有102种类。其中专业技术人员职业资格、职称等考试考务费69种；职业技能鉴定等考试考务费13种；教育考试考务费20种。

5.培训类收费，即根据法律法规或者国务院规定开展强制性培训收取的费用。收费标准按照聘请师资、租用培训场地、编制培训资料、交通支出等培训成本审核。

6.其他类别的收费，指上述五类收费以外的行政事业性收费。 根据管理或者服务需要，按照成本补偿和非营利原则审核。截止2019年底，全国性其他收费项目有：1）教育部门的公办幼儿园保教费、住宿费、普通高中学费、住宿费、中等职业学校学费、住宿费、高等学校（含科研院所、各级党校等）学费、住宿费、委托培养费、函大电大夜大及短期培训费、国家开放大学收费。2）民政部门的殡葬收费。3）交通运输部门的车辆通行费（限于政府还贷）、长江干线船舶引航收费。4）卫生健康部门的预防接种服务费、社会抚养费。5）人防部门的防空地下室易地建设费。6）法院的诉讼费。7）民航部门的航空业务权补偿费。8）仲裁部门的仲裁收费等。

收费如果涉及与其他国家或者地区关系的,收费标准按照国际惯例和对等原则审核。

三、收费与税收的关系

税收关系是作为税收债权人的国家或地方政府与税收债务人（纳税人）之间关于税收的发生、变更与消灭的法律关系。国家或地方政府依法享有请求税收债务人履行纳税义务的权利，而税收债务人依法承担向国家或地方政府履行纳税的义务。税收是国家取得财政收入的普遍形式，与收费等其他财政收入形式相比，具有强制性、无偿性、稳固性等基本特征。

1.收费与税收的区别

根据《预算法》的规定，收费与税收虽然都属于政府一般公共预算收入，都具有筹措财政收入的性质，但税收的种类、计税依据等严格由法律规定，两者具有本质的区别：

第一，征收的主体不同。收费是由国家某些行政部门或者事业单位，甚至是由代行国家行政职能的社会团体及其组织收取的。而税收是由税务机关、财政机关或者海关按照国家规定的职权范围，依照税法的规定征收的。

第二，征收的性质不同。收费遵循有偿原则，它是国家行政机关或者事业单位及其授权组织基于管理职能向社会提供特定服务而收取的。收费是对付出服务的一种补偿，是向受益者收取的代价，是提供某种服务或准许某种权利而获得的补偿。而税收遵循无偿原则，它是国家凭借政治权力，强制地无偿地取得财政收入的一种手段。税收法定而且具有无偿性和强制性。

第三，征收的依据不同。收费依据既有法律和行政法规，也有部门规章或地方性法规，甚至还有规范性文件。收费具有灵活性，其收取可以由不同部门、不同地区根据实际情况确定。税收征收必须有明确的法律或行政法规。税收具有稳定性，税法在全国统一有效。

第四，收款的收据不同。收费的收据使用财政部门印制的行政事业性统一收款收据，其加盖的是收取相应费用的行政部门或事业单位或社会团体的印章。税收必须开具统一的税务监制发票，并加盖税务机关的印章。

第五，可转换性不同。收费可根据实际情况转换成税收或者政府性基金或者转换成经营服务性收费。譬如：车辆购置附加费转换成车辆购置附加税；排污费转换成环境保护税；律师费转换成经营服务性收费等。而税收法定，只可根据法律规定增加税种或取消税种，但不可以转换成收费进行征收。

2.税款税收税费的关系

第一，税款与税收的关系。税款是纳税的金额。根据《税收征收管理法》第二十八条规定“税务机关依照法律、行政法规的规定征收税款，不得违反法律、行政法规的规定开征、停征、多征、少征、提前征收、延缓征收或者摊派税款。”而税收是国家为满足社会公共需要，由各级政府按照法律规定，无偿、强制、稳固地参与社会剩价值分配的一种法定形式。根据《税收征收管理法实施细则》第三十九条规定“税务机关应当将各种税收的税款、滞纳金、罚款，按照国家规定的预算科目和预算级次及时缴入国库”。因此，税收不仅包括税款，而且包括《税收征收管理法》第三十二条规定的纳税人未按照规定期限缴纳税款或扣缴义务人未按照规定期限解缴税款而从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金，以及《税收征收管理法》第六十条至第七十三条规定的对纳税人或扣缴义务人违反税收征管法律规定的罚款，甚至包括司法机关对涉税犯罪的罚金和没收财产。所以，在外延上税款与税收的关系是种属关系。税款的外延小，税收的外延大。有税收必然有税款，税款包含在税收中。税款为种概念，税收为属概念。

第二，税收与税费的关系。税收仅是指税法规定的与税收征收有关的税款、滞纳金、行政罚款以及刑事罚金和没收。税费包括税收和收费，是税收和收费的合称。在外延上税收与税费的关系是种属关系。税收的外延小，税费的外延大。税收包含在税费中。税收为种概念，税费为属概念。

四、收费与基金的关系

根据《政府性基金管理暂行办法》第二条规定“本办法所称政府性基金，是指各级人民政府及其所属部门根据法律、行政法规和中共中央、国务院文件规定，为支持特定公共基础设施建设和公共事业发展，向公民、法人和其他组织无偿征收的具有专项用途的财政资金。”因此，基金的基本特征为政策性、特定性、无偿性和专用性。

1.基金的基本特征和种类

第一，基金征收的主体是各级人民政府及其所属部门。根据《政府性基金管理暂行办法》第三条规定，基金实行中央一级审批制度，遵循统一领导、分级管理的原则。

第二，基金征收的依据是根据法律、国家行政法规和中共中央、国务院有关文件的规定，具有强制性。

第三，基金征收的目的是为支持某项特定事业的发展，各级人民政府及其所属部门按照规定程序批准，依法向特定群体无偿征收的一种非税财政收入，具有无偿性。

第四，基金征收的对象是特定的公民、法人和其他组织。因此，具有被课征对象的特定性。

第五，基金征收的用途必须专项专用。基金的名称包括各种基金、资金、附加和专项收费。

第六，基金支出本着先收后支的原则办理。财政部门办理各项基金支出的拨付，应根据核定的支出预算及基金收入入库的进度办理，并应保证用款单位的用款需要。根据《政府性基金管理暂行办法》第四条规定基金属于政府非税收入，全额纳入财政预算，实行收支两条线管理。

截止2019年底，国务院批准征收的全国性政府性基金有21项：1）铁路建设基金；2）港口建设费；3）民航发展基金；4）高等级公路车辆通行附加费（海南）；5）国家重大水利工程建设基金；6）水利建设基金；7）城市基础设施配套费；8）农网还贷资金；9）教育费附加；10）地方教育附加；11）文化事业建设费；12）国家电影事业发展专项资金；13）旅游发展基金；14）中央水库移民扶持基金：大中型水库移民后期扶持基金，跨省大中型水库库区基金，三峡水库库区基金；15）地方水库移民扶持基金：省级大中型水库库区基金，小型水库移民扶助基金；16）残疾人就业保障金；17）森林植被恢复费；18）可再生能源发展基金；19）船舶油污损害赔偿基金；20）核电站乏燃料处理处置基金；21）废弃电器电子产品处理基金。

2.收费与基金的区别

收费和基金都属于《预算法》规定的非税收政府预算收入范畴，但是收费与基金之间的法律特征有本质的不同。

第一，征收的主体不同。收费是指国家机关、事业单位、代行政府职能的社会团体及其他组织收取的。而基金是由各级人民政府及其所属部门按照国家规定的各自分管的基金范围征收的。比如，铁路发展基金由铁路主管部门征收、民航发展基金由民航主管部门征收等。

第二，征收的性质不同。收费遵循有偿原则，它是国家行政部门或者事业单位在实施社会公共管理，以及在向公民、法人和其他组织提供特定公共服务过程中,向特定对象收取的费用。而基金遵循无偿原则，它是国家凭借政治权力，为支持特定公共基础设施建设和公共事业发展，向公民、法人和其他组织无偿征收的具有专项用途的财政资金。基金具有无偿性和强制性。

第三，征收的依据不同。收费的征收可以根据法律、行政法规、部门规章、地方性法规、规范性文件等有关规定，照国务院规定程序批准。基金征收必须根据法律、行政法规和中共中央、国务院文件规定。

第四，征收的目的不同。收费的目的是为弥补国家行政部门或者事业单位在实施社会公共管理以及向公民、法人和其他组织提供特定公共服务过程中的经费不足。基金的目的是为支持特定公共基础设施建设和公共事业发展。除法律、行政法规和中共中央、国务院或者财政部规定外，其他任何部门、单位和地方各级人民政府均不得批准设立或者征收基金，不得改变征收对象、调整征收范围、标准及期限，不得减征、免征、缓征、停征或者撤销基金，不得以收费名义变相设立基金项目。

第五，预算的收支不同。收费纳入在以税收为主体的一般公共预算收人范畴内，《预算法》第二十七条规定“一般公共预算收入包括各项税收收入、行政事业性收费收入、国有资源（资产）有偿使用收入、转移性收入和其他收入。”根据《预算法》第六条规定“一般公共预算是对以税收为主体的财政收入，安排用于保障和改善民生、推动经济社会发展、维护国家安全、维持国家机构正常运转等方面的收支预算。”而基金预算独立于以税收为主体的一般公共预算。根据《预算法》第五条第二款规定“预算包括一般公共预算、政府性基金预算、国有资本经营预算、社会保险基金预算。一般公共预算、政府性基金预算、国有资本经营预算、社会保险基金预算应当保持完整、独立。”《预算法》第九条规定“基金预算是对依照法律、行政法规的规定在一定期限内向特定对象征收、收取或者以其他方式筹集的资金，专项用于特定公共事业发展的收支预算。”

第六，审批权限不同。收费实行中央和省两级审批制度。国务院和省、自治区、直辖市人民政府(以下简称省级政府)的价格财政部门按照定权限审批收费标准。收费项目的审批权限集中在中央和省（不含计划单列市）两级。而基金实行中央一级审批制度，遵循统一领导、分级管理的原则。财政部负责制定全国政府性基金征收使用管理政策和制度,审批、管理和监督全国政府性基金。

第七，收费票据的种类不同。收费票据包括行政事业性收费票据和政府性基金票据，分为通用票据和专用票据两类。通用票据是指满足一般收费特点，具有通用性质的票据，适用于普通行政事业性收费。专用票据是指为适应特殊需要，具有特定式样的专用性票据，适用于特定的行政事业性收费和政府性基金。 

五、税费的优先权

优先权是指在某个特殊债权关系中债权人依照法律的规定而对债务人的财产所享有的优先于一般债权人受偿的权利。就债务人的全部财产所享有的优先权为一般优先权；而对债务人的特定财产所享有的优先权为特别优先权。

优先权法定原则是指优先权的设立和顺位必须依照法律规定，当事人不得擅自设立优先权。因此，法定优先权不是基于当事人的约定而是基于法律的规定而成立的，是特定债权的债权人依法享有的就债务人的财产优先受偿的权利。例如《物权法》第一百七十条、《担保法》第三十三条、《破产法》第一百0九条规定的担保物权优先权；《合同法》第二百八十六条规定的工程价款优先权；《税收征收管理法》第四十五条规定的税收优先权；《破产法》第一百一十三条规定的税款优先权；《破产法》第一百一十三条规定的破产费用优先权、共益债务优先权、劳动债权优先权、社会保险费用优先权；《海商法》第二十二条规定船舶优先权等等。赋予特定债权以优先权既要体现公平正义的法律价值，又要保障公共利益和社会利益，更要加强对人权的保护以及对弱势群体利益的维护。

1.《税收征收管理法》第四十五条规定的是税收优先权，而非税费优先权

根据《税收征收管理法》第四十五条规定“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。”据此，税收的法定优先权有三种情形：

第一，税收优先于无担保债权（法律另有规定的除外）。税收优先于无担保债权，是指纳税人的未设置担保物权的财产，不足以同时缴纳税款和清偿其他债务的，其未设置担保物权的财产应该首先用于缴纳税款。但法律另有规定的除外，譬如，在破产程序中，职工的劳动债权优先于税收债权而受到清偿。

第二，税收优先于在后设定的担保物权。纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于担保物权清偿。税收优先于发生在其后的担保物权包含两个方面：1）税收优先于发生在其后的抵押权、质权、留置权，其优先额度以纳税人应纳的税收为限，担保物的处置价值超过纳税人的应纳税额、滞纳金和变价费用的，超出部分应该退还纳税人。2）欠税的纳税人，可以其财产设定担保物权，但不能影响税收优先受偿。对欠税的纳税人，税务机关对其设置担保物权的财产有优先处置权，以保障国家依法取得税收。

第三，税收优先于行政罚没权。纳税人既欠缴税款又被行政机关处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。纳税人在生产经营活动中，如果违反国家行政管理法律、法规的，那么有关行政机关可以依法予以罚款、没收违法所得的行政处罚。虽然罚款、没收违法所得也应当上缴国库，但如果纳税人同时欠缴税款，则税款的征收应优先于罚款、没收违法所得。

但是，税收优先于在后设定的担保物权、税收优先于行政罚没权必须具备税务机关对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告的前置条件。如果纳税人没有向担保物权人设定担保物权时披露其欠税情况，且税务机关对纳税人欠缴税款的情况没有定期公告的，则税收不得优先于在后设定的担保物权。

2.根据优先权法定原则，收费除法律有特别规定以外，不应当存在优先权

虽然收费与税收一样都属于政府一般公共预算收入，其债权性质都属于行政之债。收费能否纳入税收范畴享有优先权，主要取决于收费的依据和目的。如果收费的目的在于保护资源和环境，保障和改善民生、推动经济社会发展、维护国家安全等，且可以转换税收征收的，则可以纳入税收范畴享有优先权，譬如，资源补偿类收费。如果收费仅仅针对行政机关、事业单位及其代行国家行政机关只能的社会团体或其他组织在实施社会公共管理以及在向公民、法人和其他组织提供特定公共服务过程中付出的成本对价或服务对价，则不应当纳入税收优先权的范围。

在当前收费法律制度不健全的情形下，如果将收费纳入税收赋予优先权的范畴，将及其不利于普通债权人的权利保障。这样既不能体现公平正义的法律价值，也不能体现国家对公民权利和弱势群体利益的保护。因此，收费原则上不应当纳入税收优先权范畴。只有法律有明确规定赋予优先权，才能优先于普通债权受偿，譬如，《破产法》第四十一条和第一百一十三条规定的司法费用优先权。

3.破产程序中的税费优先权

第一，破产清算程序中，只有税款优先权，没有税收优先权。根据《税收征收管理法》第四十五规定“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外”。但是，根据《破产法》第一百一十三条规定“破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：......（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款”。因此，《税收征收管理法》规定的是税收优先权，而《破产法》规定的是税款优先权。根据特别法优于普通法的适用原则，在破产清算程序中，只有税款债权优先于无担保债权，税收债权中除税款债权以外的惩罚性债权--滞纳金、罚款、罚金、没收财产等不享有优先权，甚至不属于破产债权。对此，《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条第一款第一项规定“行政、司法机关对破产企业的罚款、罚金以及其他有关费用不属于破产债权”。

在破产清算程序中，税收优先权应当分破产案件受理前后两个阶段来分析评判，即破产案件受理前发生的税收属于税收债权；破产案件受理后发生的税收属于破产费用或共益债务。

（1）在破产案件受理前的税款是基于企业破产前的经营行为而形成的，属于破产债权，依法应享有优先权。但是，在破产案件受理前形成的滞纳金、罚款、罚金和没收财产的惩罚性税收债权，为避免把对债务人的惩罚转嫁到普通债权人身上，依法不应当享有优先权。但是，现行有效的税收法律法规与法院司法解释的规定相冲突，国家税务总局与最高人民法院对滞纳金在破产清算程序中是否享有优先权坚持两种截然不同的意见。国家税务总局坚持滞纳金具有优先权，应当在破产财产中优先受偿。而最高人民法院则坚持只有欠缴税款具有优先权，滞纳金应当按普通债权受偿。

为解决惩罚性税收债权的清偿顺位问题，在司法实践中统一确认该等债权性质的尺度，2018年最高人民法院《全国法院破产审判工作会议纪要》第二十八条规定“破产债权的清偿原则和顺序。对于法律没有明确规定清偿顺序的债权，人民法院可以按照人身损害赔偿债权优先于财产性债权、私法债权优先于公法债权、补偿性债权优先于惩罚性债权的原则合理确定清偿顺序。因债务人侵权行为造成的人身损害赔偿，可以参照企业破产法第一百一十三条第一款第一项规定的顺序清偿，但其中涉及的惩罚性赔偿除外。破产财产依照企业破产法第一百一十三条规定的顺序清偿后仍有剩余的，可依次用于清偿破产受理前产生的民事惩罚性赔偿金、行政罚款、刑事罚金等惩罚性债权。”因此，该纪要明确可以把上述惩罚性税收债权作为劣后债权，在破产清偿顺序上劣后于普通债权，当破产人财产清偿完普通债权等前顺位债权后，有剩余财产情况下可参与破产财产的分配。

但是，《税收征收管理法实施细则》第十六条规定“纳税人在办理注销税务登记前，应当向税务机关结清应纳税款、滞纳金、罚款”。这与破产人的财产无法全部偿还债务的事实相矛盾，从而导致管理人无法办理破产企业的税务注销登记，进而导致管理人无法办理破产企业的工商注销登记，无法彻底实现市场退出机制。

（2）在破产案件受理后形成的税收债权属于破产费用或共益债务，不属于税收优先权范畴。因为，在债务人进入破产程序后，无论是税款、滞纳金和罚款等都是管理人在破产财产的管理、变价和分配中产生的，是管理人履行职务行为产生的债务，因此其产生的费用应当作为破产费用或共益债务优先清偿。根据《破产法》第四十一条规定人民法院受理破产申请后发生的“管理、变价和分配债务人财产的费用”为破产费用。而《破产法》第四十二条规定人民法院受理破产申请后发生的“因管理人或者债务人请求对方当事人履行双方均未履行完毕的合同所产生的债务”和“为债务人继续营业而应支付的劳动报酬和社会保险费用以及由此产生的其他债务”为共益债务。因此，管理人在执行职务过程中所发生的债务人的税收债权，应当根据《破产法》第四十三条的规定“破产费用和共益债务由债务人财产随时清偿。 债务人财产不足以清偿所有破产费用和共益债务的，先行清偿破产费用。债务人财产不足以清偿所有破产费用或者共益债务的，按照比例清偿”。 而根据《破产法》第一百一十三条规定“破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：......（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款”。因此，在破产案件受理后形成的税收债权作为破产费用或者共益债务优先受偿，而且优先于劳动债权、社会保险基金债权和破产案件受理前的税收债权。

第二，收费优先权在破产清算程序中的特别规定。根据《破产法》第四十一条规定人民法院受理破产申请后发生的“破产案件的诉讼费用”为破产费用。另根据《最高人民法院关于适用《中华人民共和国企业破产法》若干问题的规定（三）》第一条第一款规定“人民法院裁定受理破产申请的，此前债务人尚未支付的公司强制清算费用、未终结的执行程序中产生的评估费、公告费、保管费等执行费用，可以参照企业破产法关于破产费用的规定，由债务人财产随时清偿。”因此，在破产清算程序中诉讼费用优先清偿的情形有两种：第一种是破产案件的诉讼费用；第二种是破产案件受理前债务人尚未支付的公司强制清算费用、未终结的执行程序中产生的评估费、公告费、保管费等执行费用。根据《破产法》第四十三条规定破产费用由债务人财产随时清偿。而且，根据《破产法》第一百一十三条规定，破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，才能按照清偿顺序先清偿劳动债权，然后清偿社会保险债权和税款债权。 因此，作为收费的破产案件诉讼费用在破产程序中享有优先权清偿顺位甚至优先于税款债权。

但是，该等诉讼费优先权只限于破产案件本身，而不包括破产案件以外的诉讼费。根据《最高人民法院关于适用《中华人民共和国企业破产法》若干问题的规定（三）》第一条第二款规定“此前债务人尚未支付的案件受理费、执行申请费，可以作为破产债权清偿”。也就是说破产案件受理前债务人尚未支付的破产案件以外的案件受理费、执行申请费不享有优先权，而只能作为普通债权参与分配。

六、收费法律制度的完善

二十世纪八十年代以来，由于我国正处在从计划经济体制向市场经济体制的转换过程中，体制不完善，法制不健全，尤其是地方保护主义和部门利益主义思想的作祟，地区和部门的领导缺乏全局观念、群众观念和法制观念，导致乱收费、乱罚款和乱摊派等泛滥成灾，严重地侵害了广大人民群众的切身利益，损害了党和政府执政权威。因此，加强收费立法，健全收费征管的法律制度，把收费纳入法治轨道，是建设法治政府的必然选择。

1.收费法律规制的缺失

1987年9月11日国务院《价格管理条例》首先使用了行政性收费、事业性收费的概念，并规定物价部门应当根据国家的价格方针、政策进行管理和监督，并会同有关部门核定收费标准。但是由于收费项目和标准绝大多数由国务院相关部门和地方各级政府创设和制定，收费权限、收费程序、收费管理等严重缺乏法律规制。针对当时泛滥成灾的乱收费现象，1990年9月16日《中共中央国务院关于坚决制止乱收费、乱罚款和各种摊派的决定》明确规定，国家行政机关应在其职责范围内办理公务，除国家法律、法规有专门规定者外，不准收费。对行政事业性收费，要按照资金性质分别纳入财政预算或预算外管理。在收费时必须持收费许可证。各种收费和罚款，都必须使用财政部门统一制定的票据。

1993年10月9日，中共中央办公厅、国务院办公厅关于转发财政部《关于治理乱收费的规定》的通知规定，行政事业性收费项目和标准实行中央和省两级审批，收费项目按隶属关系分别报国务院和省、自治区、直辖市人民政府的财政部门会同计划（物价）部门批准；制定和调整收费标准，按隶属关系分别报国务院和省、自治区、直辖市人民政府的计划（物价）部门会同财政部门批准；重要项目及标准分别报国务院和省、自治区、直辖市人民政府批准。各级财政部门要加强行政事业性收费的财务管理，收费资金原则上要实行收支两条线。行政性收费要逐步纳入各级财政预算内管理；尚未纳入预算内管理的行政性收费、专项收费及事业性收费，要执行预算外资金管理办法。

1997年7月28日《中共中央国务院关于治理向企业乱收费、乱罚款和各种摊派等问题的决定》规定，坚决取消不符合规定的向企业的行政事业性收费、罚款、集资、基金项目和各种摊派。凡属国家法律法规、国务院及财政部、国家计委和省、自治区、直辖市人民政府明文规定之外向企业的行政事业性收费项目......均一律取消。严禁擅自设立行政事业性收费、罚款、集资、基金项目；严禁擅自提高收取标准，扩大收取范围。

1998年11月1日财政部《行政事业性收费和政府性基金票据管理规定》规定，收费票据是指国家机关、事业单位、社会团体、具有行政管理职能的企业主管部门和政府委托的其他机构（以下简称收费单位），为履行或代行政政府职能，依据法律、法规和具有法律效力的行政规章的规定，在收取行政事业性收费和征收政府性基金时，向被收取单位或个人开具的收款凭证，是财政、审计等部门进行检查监督的重要依据。

1999年1月1日起施行的《收费许可证管理办法》规定，实施收费的国家机关、事业单位及非企业组织实行《收费许可证》制度，《收费许可证》是收费单位依法收费的凭证。2015年，国家发改委、财政部《关于取消收费许可证制度加强事中事后监管的通知》规定自2016年1月1日起，在全国统一取消收费许可证制度。

2018年6月29日，国家发改委、财政部《行政事业性收费标准管理办法》（发改价格规〔2018〕988号）对行政事业性收费的性质、审批权限、审批收费标准审批原则、收费的类别、收费的程序、收费管理和监督、法律责任等以部门规章的形式作出规范。

因此，我国目前的绝大多数收费缺乏法律法规依据，而且收费的征收和管理只有部门规章和规范性文件，没有统一的法律法规规范。

2.厘清税收和收费的法律界限，具备税收性质的收费改为税收征收

根据2016年5月9日财政部、国家税务总局《关于全面推进资源税改革的通知》（财税〔2016〕53号）规定，我国已经将项目繁多的矿产资源补偿费等收费基金并入资源税。并且应逐步对水、森林、草场、滩涂等自然资源开征资源税。将现存的土地复垦费、土地闲置费、耕地开垦费、海洋废弃物倾倒费、污水处理费、城镇垃圾处理费、城市道路占用、挖掘修复费、无线电频率占用费、电信网码号资源占用费、水资源费、水土保持补偿费、渔业资源增殖保护费、草原植被恢复费等资源补偿类收费纳入资源税征收。

因此，按照正税清费原则，进一步清理取消、整合规范现行的行政事业性收费。取消政府提供普遍公共服务或体现一般性管理职能的收费项目，依法将具有税收性质的收费项目并入相应的税种，尤其是将资源补偿类收费改为资源税征收。如此，则有利于规范税费关系，减轻企业不合理负担；有利于强化税收调节机制，促进资源节约和高效利用；有利于建立有效的约束和激励机制，提高资源开发利用效率，增强全社会保护资源环境的意识。

3.提升收费征收的法律阶位，取消规章性和地方性法规的收费依据

现行49项全国性行政事业性收费中，依照法律和行政法规设立的收费项目有31项；依照部门规章和规范性文件设立的收费项目有18项，其中相关部门的102种考试考务费（69种专业技术人员职业资格、职称等考试考务费；13种职业技能鉴定等考试考务费；20种教育考试考务费）均以规范性文件设立。而且还有各省、自治区、直辖市人民政府根据地方性法规设立的收费项目。以部门规章和规范性文件及其地方性法规为依据设立收费项目，随意性大，稳定性小，且容易监管失控，从而导致侵害人民群众利益的乱收费现象发生，损害政府的施政形象。

因此，设立新的收费项目，必须依据法律和行政法规的规定。对没有法律和行政法规依据的收费项目一律取消，但按照国际惯例或对等原则确需设立的收费项目，必须经由国务院批准。明确收费征收的法律依据，真正做到法无明文规定不收费。

4.完善收费征收管理立法，收费纳入法制轨道